会计主体在进行会计确认、终止确认、计量、分类、列报和披露时，可能会面临多种会计政策选择，而不同选择生成的财务信息也是不同的；财务报告准则制定机构在制定具体财务报告准则时，也需要处理多种会计政策选择问题。协调这些问题只有以服从财务报告目标为原则。为此，有必要明确何为“有用”的财务信息。这就涉及信息质量特征问题。
 
1989年概念框架提出了四项主要的质量特征要求，但未提出提升的质量特征；2010年概念框架将质量特征作了层次上的区分，包括两项基本和四项提升的质量特征两个层次；2015年概念框架（征求意见稿）在质量特征方面保持了与2010年概念框架的连续性，但具体内涵上有较大调整，比如，重新考虑引入稳健性原则。
 
质量特征不同层次的区分
 
1989年概念框架没有对有用财务信息的质量特征区分层次，在面对财务报告实务时，指导作用并未凸显。2010年概念框架是IASB与FASB合作的重要成果之一。就有用财务信息的质量特征而言，它将有用的财务信息质量特征区分为基本和增强两类。其中，基本质量特征是众多质量特征当中最关键或最主要的部分，而增强性质的质量特征尽管不如基本质量特征重要，但依然值得作为有用财务信息的基本“标签”。这种层次上的区分对财务报告实务的指导性极强，可以让主体在提供财务报告时首先聚焦于基本的质量特征（即相关性和忠实表达），且以此为基础权衡其他质量特征。
 
关于稳健性
 
稳健性或审慎性长久以来都是主体编制财务报告应当遵循的重要原则，而且在财务报告概念框架中均有明确提及。比如，1989年概念框架就将稳健性作为衡量财务信息是否可靠的五个因素之一。
 
但是，IASB在2010年概念框架中却没有把稳健性作为财务报告信息质量特征。IASB为什么不在2010年概念框架中写入“稳健性”呢？按IASB的说法，原因在于将稳健性作为财务信息质量特征纳入概念框架会与中立性原则形成冲突。对IASB的这种选择或处理，当时就有较多不同看法。事实上，促使IASB坚持上述做法的深层次原因是稳健性原则在实务运用中出现较大偏差，而产生偏差的原因又在于人们对稳健性概念的理解不同。最终归结到一点，就是如何界定稳健性。1989年概念框架对稳健性的界定存在较多模糊。比如，其对稳健性的界定实际上会引导财务信息提供者偏向“保守”，可能导致企业等会计主体在做会计职业判断时偏向低估净资产。这与IASB意在坚持中立性背道而驰。这也是2015年《概念框架（征求意见稿）》重新提议将稳健性作为财务信息质量特征组成部分的原因。
 
如何重新界定稳健性？IASB在2015年《概念框架（征求意见稿）》中指出，坚持中立性原则，应以稳健性原则为支撑。稳健性原则是在不确定因素情况下作判断时，谨慎行事。运用稳健性原则，意味着资产和收益不可高估，负债和费用不可低估。与此相类似，资产和收益不可以低估，负债和费用也不可高估。其原因在于，如果不这样运用稳健性原则，将导致未来会计期间收益高估，或费用低估。
 
事实上，主体在编制财务报告时应始终坚持避免偏差的做法。也就是说，主体编制财务报告时不能违背中立性原则。从这个方面上讲，中立性应成为有用财务信息质量特征的重要组成部分。照此逻辑，稳健性原则就必须坚持，且不能像以往财务报告实践偏重于讲不能高估资产和收益、不能低估负债和费用，而应“双向”强调，不能高估也不能低估资产、负债、收益和费用。目前，2015年概念框架（征求意见稿）对稳健性的界定及其延伸说明是可取的。
 
关于实质重于形式
 
在1989年概念框架中，“实质重于形式”是作为可靠性原则的衡量因素出现的。根据实质重于形式原则，财务信息要忠实地表达交易和事项，就必须按其经济实质而非仅凭其法律形式来处理和表达。2010年概念框架以“忠实表达”替换1989年概念框架中的“可靠性”，同时未将“实质重于形式”作为“忠实表达”原则之下单独的质量特征。IASB当时之所以这么处理，是因为其认为将实质重于形式进行单独列示显得多余。实质重于形式作为会计处理和财务报告实践中长期遵循的原则，如不予着重强调，必然引发争议。这也促使2015年《概念框架（征求意见稿）》重新审视2010年概念框架的处理，清楚地阐明“忠实表达”的财务信息应反映主体相关经济交易或事项的本质，而非仅是其法律形式。
 
就有用财务信息而言，应当体现实质重于形式原则。当前情况下，企业“创新”交易或事项繁不胜繁，利用有关法律的漏洞或不完善构造经济交易以达到既定会计结果的现象时有发生。对此，强调实质重于形式原则及其运用显得尤为必要。对于法律形式与经济实质存在不一致的交易或事项，主体的会计处理和财务报告应着重反映其经济实质。
 
关于可靠性
 
1989年概念框架将可靠性作为有用财务信息的四个主要质量特征之一。其中认为，当财务信息能够免于重大错误和偏差，且能忠实地表达其意在表达的经济现象，则该财务信息即具有可靠性。其中，“忠实表达”被用于解释可靠性。2010年概念框架以“忠实表达”替代了可靠性，且将忠实表达与相关性作为有用财务信息的基本两个质量特征。在IASB看来，上述对可靠性的解释没有清晰地表达出其内在涵义，人们对“可靠性”也缺乏一致的理解，致使财务报告编制实务分歧很大。比如，有人认为可靠性等同于免于重大错误或偏差，也有人认为可靠性应注重可验证，还有人认为可靠性就是要求准确。因此，IASB试图将可靠性解释得清晰些，但最后也没有达到目的，而是改用“忠实表达”替代“可靠性”一词。不难想像，IASB这样做必会遭到不少人反对。比如，有意见认为，可以继续探索可靠性的内在涵义而不是简单地以忠实表达将其替代。2013年IASB就相关讨论稿征求各界意见时，也有许多意见认为，可靠性应重新写入概念框架，其理由主要如下：一是“可靠性”一词比“忠实表达”涵义清晰且容易理解；二是2010年概念框架暗含着任何事情只要披露充分，均可认为“忠实表达”了，从而忠实表达作为有用信息的质量特征在运用中起不到本应起的“有效过滤网”的作用；三是1989年概念框架认可相关性和可靠性两个质量特征之间客观地存在权衡问题，越具有相关性的财务信息可能越缺乏可靠性，反之亦然；而忠实表达替换可靠性后，这种权衡在概念框架中便消失了；四是在概念框架中应该树立财务报表是“可信赖的”的理念。
 
面对这些不同意见，IASB仍认为没必要将“忠实表达”替换回“可靠性”，其理由主要在于：一是使用“忠实表达”可以避免对“可靠性”涵义理解的混乱。IASB看来，持替换回去观点者基本上将“可靠性”等同于“对计量不确定性可以维持一定程度的容忍”，而这比1989年概念框架中“可靠性”意在表达的涵义外延要窄。二是2010年概念框架中第二章第15段的表述已经解释了“估计中的不确定程度非常高时，该估计可能未能提供相关的信息”，而阅读者往往读不出这层意思。第三，如果在2015年《概念框架（征求意见稿）》中对计量不确定性作进一步解释，阐明计量不确定性可能影响相关性，明晰计量不确定程度与使财务信息保持相关性的其他因素之间客观地存在权衡问题，则可较好地回应质疑者。
 
本文以为，从“可靠性”的字面看，其表达的涵义不如“忠实表达”丰富。审视现行国际财务报告准则，除成本计量属性外，其他属性（如公允价值、可变现净值等）广泛地运用到会计计量中。现实地讲，对计量不确定性情况下形成的财务信息用“可靠”去要求，可能难以达到目的。当然，“忠实表达”是否一定就比“可靠性”一词更好？也未必。可行的做法是，不轻易将“可靠性”替换回去，但同时对“忠实表达”的涵义予以清晰的解释，包括对计量不确定性作较多的说明。比如，至少应说明计量不确定性程度与财务信息相关性的内在联系，明确指出计量不确定性程度与其他质量特征之间客观地存在权衡问题。
 
关于可理解性和复杂性
 
1989年概念框架中将可理解性作为四个主要质量特征之一，强调财务信息只有让使用者理解才能推论对决策有用。2010年概念框架将可理解性“降级”为提升的质量特征；同时指出，有些经济交易或事项（如企业合并交易、衍生金融工具业务）本身就很复杂、难以理解，如不将其包括在主体财务报告中，确实易于信息使用者理解，但同时，该财务报告的完整性就无法保证，也易被误读。进而指出，权衡这个问题，只能要求财务信息使用者掌握必要的知识，或请专家提供咨询。
 
本文认为，将可理解性作为有用财务信息的基本特征，使其与相关性和忠实表达两者并行存在，这在目前看来是存在问题的。因为如今企业所从事交易或事项的复杂性确实不是1989年或之前所能比的，会计作为经济交易或事项的反映，也必然趋于复杂。如果将可理解性作为基本的信息质量特征，那么复杂的会计处理就不能出现或存在。由此形成的财务信息既不完整也没有“忠实表达”，自然也对财务信息使用者决策有损害，与通用财务报告的目标形成潜在冲突。至于财务报告准则为适应复杂经济业务或事项而是否要设计得相对复杂，由成本与效益原则来约束。
 
关于重要性
 
“重要性”是财务报告和审计实践中经常要考虑的原则。1989年概念框架中将重要性作为相关性的一个方面来处理。FASB在2010年概念框架中将重要性作为财务报告编制的约束性要求对待，明确其可以与其他信息质量特征尤其是相关性和可靠性这两个质量特征一同考虑。IASB在2010年概念框架中曾试图采用类似于FASB的上述处理方法。但是，在对外征求意见时有人提出了不同看法，认为仍应坚持1989年概念框架的做法。2015年概念框架（征求意见稿）保留了2010年概念框架的做法，仅是在对重要财务信息进行界定时，强调针对通用财务报告的基本使用者（即当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人）。
 
本文认为，与其将重要性作为相关性原则的一部分，倒不如将其作为财务报告编制的一项普遍约束条件。随着国际财务报告准则数量的增加以及复杂财务报告准则提出的“复杂”披露要求的增多，总体强调重要性原则可能更有意义，也更贴近通常财务报告的目标。
 
内容来源：中国注册会计师协会
 
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