2002年注册会计师考试《会计》真题及答案

四、综合题
1.      甲公司为发行A股的上市公司，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。其他有关资料如下：
（1）按照会计制度规定，从2002年1月1日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定 资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如 下表（金额单位：万元）：

 
假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折旧方法、预计使用年限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。
（2）2002年1月1日，甲公司从乙公司的其他投资者中以14 000万元的价格购入乙公司15%的股份，由此对乙公司的投资从15%提高到30%，从 原不具有重大影响成为具有重大影响，甲公司从2002年起对乙公司的投资由成本法改按权益法核算（未发生减值），股权投资差额按10年平均摊销。假定按税 法规定，因追溯调整而摊销的股权投资差额不调整应纳税所得额和原已交的所得税，从2002年度起摊销的股权投资差额可在应纳税所得额中扣除；被投资企业所 得税税率低于投资企业的，投资企业分回的净利润按规定补交所得税。
甲公司系1997年1月1日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料如下表（金额单位：万元）：

 
假定乙公司除实现的净利润（或净亏损）和分配利润以外，无其他所有者权益变动，乙公司适用的所得税税率为15%。
（3）除上述各项外，甲公司2002年度以前发生的与纳税调整有关的其他资料如下表（金额单位：万元）：

假定上述计提的坏账准备和固定资产减值准备金额为至2001年12月31日止的累计计提数（未发生转回），其他支出均为实际发生数。企业计提的坏账准备按 期末应计提坏账准备的应收款项余额的5‰计提的部分，可在应纳税所得额中扣除；计提的固定资产减值准备不得在应纳税所得额中扣除。甲公司2001年12月 31日应计提坏账准备的应收款项的账面余额为6 000万元。
（4）甲公司从2002年1月1日起，所得税核算由应付税款法改为债务法，并采用追溯调整法进行处理。
假定除上述各事项外，无其他纳税调整事项；除所得税以外，不考虑其他相关税费。
要求：
（1）计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。请分别填入答题卷第10页和第11页给定的表格中。
（2）分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录（只需编制每项会计政策变更的合并调整分录）。
（3）计算甲公司上述事项因追溯调整产生的递延税款累计借方或贷方金额。
（4）计算甲公司上述有关事项增加或减少2002年度的净利润（或净亏损），并编制与所得税相关的会计分录。
［答案］
（1）折旧政策变更累积影响数计算

 
对于投资由成本法改为权益法的影响表格为

关于表中数字的解释：
“成本法下应确认的收益”一栏中：
1997年为0：根据题目中已知的表就可得知；
1998年为300：因为1998年5月12日实际分回利润，成本法下，应确认投资收益300；
1999年为150：因为1999年4月20日实际分回利润，成本法下，应确认投资收益150；
以此类推2000年和2001年成本法下应确认的投资收益分别为150和300。
“权益法下应确认的收益”一栏中：1997年为120。
1997年年末的所有者权益为82 000，减去97年年初的所有者权益80 000，就是1997年实现的净利润：为2 000，投资单位权益法下应确 认的投资收益为：2 000×15%=300，但由于如果用权益法核算，在初始投资时产生的股权投资差 额=13 800-80 000×15%=1 800，按照10年摊销，每年应摊销180万元，摊销时借记投资收益，所以综合来考虑，权益法下1997年 应确认的收益是：300-180=120万元。
1998年为270：
1998年应确认的来源于被投资单位的投资收益=（83 000+300/15%-82 000）×15%=450万元，其中：（83 000+300 /15%-82 000）是98年被投资单位实现的净利润。同理，又因为1998年应摊销股权投资差额180万元，所以1998年权益法应确认的投资收益 合计=450-180=270。
1999年为120：
1999年应确认的来源于被投资单位的投资收益=（84 000+150/15%-83 000）×15%=300万元，其中：（84 000+150 /15%-83 000）是99年被投资单位实现的净利润。同理，又因为1999年应摊销股权投资差额180万元，所以1999年权益法应确认的投资收益 合计=300-180=120。
以此类推2000年和2001年权益法下应确认的收益。
“所得税前差异”一栏根据“权益法下应确认的收益”减去“成本法下应确认的收益”计算得出。
“所得税影响数”一栏中：
由于题目中已经告知了“假定按照税法规定，因追溯调整而摊销的股权投资差额不调整应纳税所得额和原已交纳的所得税”，所以计算所得税的影响只是来源于被投资单位利润的投资收益部分。
1997年为63.53：
1997年的净利润为82 000-80 000=2 000，所以1997年的所得税影响=2 000×15%÷
（1-15%）×（33%-15%）=63.53，其中15%为被投资单位的所得税税率。
1998年为31.76：
1998年的净利润为（83 000+300/15%-82 000）=3 000，所以1998年所得税影响=
（3 000×15%-300）÷（1-15%）×（33%-15%）=31.76；
每年的所得税影响=（每年被投资单位净利润×15%-成本法下确认的投资收益）÷（1-15%）×（33%-15%），以此类推1999年、2000年和2001年的所得税影响。
“累积影响数”一栏根据“所得税前影响”减去“所得税影响”计算得出。
有关投资政策变更和所得税政策变更的会计分率：
追溯：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）              12 000（80 000×15%）
长期股权投资——乙公司（股权投资差额）                                     900
[（13 800-12 000）/10×5因为已经摊销了5年，还剩5年的股权投资差额未摊销]
长期股权投资——乙公司（损溢调整）  1 200[（88 000-80 000）×15%]
贷：长期股权投资——乙公司                                                                   13 800
递延税款                                                                                            254.11
利润分配——未分配利润                                                                     45.89
借：利润分配——未分配利润                                                              9.178
贷：盈余公积——法定盈余公积                                                                  4.589
盈余公积——法定公益金                                                                     4.589
其它影响数计算表

注意：这里的“所得税前差异”是指应付税款法和债务法下这一项目的差异。
按照税法规定：非公益性捐赠支出、违反税收规定罚款、超过计税工资发放数和计提的固定资产减值准备都不得在税前扣除。
所得税政策变更其他影响的会计分录：
借：递延税款                                                   660[（1 530-30+500）×33%]
贷：利润分配——未分配利润                                                                        660
借：利润分配——未分配利润                                                                 132
贷：盈余公积——法定盈余公积                                                                      66
盈余公积——法定公益金                                                                          66
（3）递延税款累计借方余额=803.55-254.11+660=1 209.44（万元）
（4）计算上述事项对2002年度净利润的影响
①折旧影响
减少利润=（4 200-200）/10+（2 100-100）/8+（2 880-0）/6=1 130（万元）
减少所得税费用=1 130×33%=372.9（万元），会计上2002年计提了折旧，而按照税法的的规定，不能计提折旧的，所以折旧影响产生的是可抵减时间性差异，对所得税的影响数计入递延税款的借方。
减少净利润=1 130-372.9=757.1（万元）
②追加投资和改为权益法影响
增加利润=（90 000-88 000）×30%=600（万元），其中90 000是2002年年末的所有者权益，88 000是2002年年初的所 有者权益，两者相减，在本题中就是被投资单位2002年实现的净利润。要计算投资单位相应增加的净利润（投资单位按照持股比例确认了投资收益），需要再乘 以投资单位的持股比例30%。
增加所得税费用=600/（1-15%）×（33%-15%）=127.06（万元）
对于投资单位确认的投资收益，由于投资企业的所得税税率大于被投资企业，投资企业应补缴所得税，并产生应纳税时间性差异，127.06计入递延税款的贷方。
增加净利润=600-127.06=472.94（万元）
③差额摊销影响
追加投资后股权投资差额合计=900（原投资比例追溯后产生的）+（14 000-
88 000×15%）=1 700（万元）
根据题目，2002年其允许税前扣除的摊销，减少所得税费用和应交所得税=1 700/5×33%=112.2（万元），股权投资差额摊销属于永久性差异，对所得税的影响计入应交税金——应交所得税。
[注意：这里是按照2002年教材做的，如果按照03年教材应是：（900/5+800/10）×33%=85.8]
减少净利润=1 700/5×（1-33%）=227.8（万元）
[注意：按照03年的教材，应是：（900/5+800/10）×（1-33%）=174.2]
④合计增加净利润=472.94-757.1-227.8=-511.96（万元）
⑤编制与所得税相关的会计分录
借：递延税款                                                           245.84（372.9-127.06）
应交税金——应交所得税                                                              112.2
贷：所得税                                                                                               358.04
2.      华清有限责任公司（本题下称“华清公司”）系甲、乙、丙、丁四家企业合资组建的电子产品生产企业，甲企业拥有华清公司30%的股份；乙企业和丙企业分别拥 有华清公司25%的股份；丁企业拥有华清公司20%的股份。华清公司2000年1月1日股东权益总额为11 700万元，其中股本为6 000万元，资本 公积为2 000万元，盈余公积为2 500万元，未分配利润为1 200万元（其中包括1999年实现的净利润1 000万元）。
昌盛股份有限公司（本题下称“昌盛公司”）为了稳定其商品供货渠道，自2000年起对华清公司进行一系列的投资活动。华清公司和昌盛公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为17%。昌盛公司对华清公司投资及其他有关业务资料如下：
（1）2000年1月4日，华清公司董事会提出1999年度利润分配方案。提出的利润分配方案为：
①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；
②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；
③分配股票股利400万元。
（2）2000年1月5日，昌盛公司与乙企业签订收购其持有的华清公司25%股份的协议。协议规定，昌盛公司以3 700万元的价格购买乙企业持有的华清公司25%的股份；价款于3月31日支付；协议在签订当日生效。
（3）2000年3月31日，昌盛公司向乙企业支付购买华清公司股份价款3 700万元，并于当日办理完毕华清公司股份转让手续。在办理股份转让手续时，昌盛公司以银行存款支付与该股份转让相关的税费20万元。
华清公司3月31日股东权益总额为12 000万元，其中股本为6 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为2 700万元，未分配利润为1 300万元（其中包括1月份实现的净利润120万元，2月份实现的净利润80万元，3月份实现的净利润100万元）。
（4）2000年4月30日，华清公司股东会审议通过其董事会提出的1999年度利润分配方案，并于当日对外宣告利润分配方案。
（5）2000年11月1日，昌盛公司与甲企业签订华清公司股份转让协议。协议规定如下：
①甲企业将其持有华清公司30%的股份转让给昌盛公司；
②昌盛公司将其拥有完全产权的一栋写字楼转让给甲企业；
③昌盛公司另向甲企业支付补价270万元；
④协议于2000年12月1日起生效。
签订该股份转让协议时，华清公司股东权益总额为12 700万元，其中股本为6 400万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为2 700万元，未分配利润为1 600万元。
（6）华清公司2000年全年实现净利润1 200万元，其中1月份实现净利润120万元，2月份实现净利润80万元，3至12月份各月实现的净利润均为100万元。
华清公司2000年12月31日，股东权益总额为12 900，其中股本为6 400万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为2 700万元，未分配利润为1 800万元。
（7）2001年1月1昌盛公司和甲企业分别办理完毕股份转让和写字楼产权转让手续，昌盛公司同时以银行存款向甲企业支付270万元补价。
昌盛公司定字楼的账面原价为5 908万元，已计提折旧1 800万元，已计提减值准备100万元，公允价值为4 300万元。
（8）2001年1月20日，华清公司董事会提出2000年度利润分配方案。提出的利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配现金股利300万元。
（9）2001年4月30日，华清公司股东会审议通过2000年度利润分配方案。审议通过的利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配现金股利800万元。董事会于当日对外宣告利润分配方案。
（10）2001年6月10，昌盛公司以1 740万元的价格将其自用一栋仓库有偿转让给华清公司。该仓库账面原价为3 000万元，已计提折旧 1 500万元，未计提减值准备；原预计使用年限为10年，原预计净残值为零，已使用5年。华清公司仍将其作为仓库投入使用，该仓库预计使用年限为5年， 预计净残值为零。
（11）2001年华清公司向昌盛公司销售电子产品8 000万元，该产品销售成本为6 800万元；昌盛公司在当年对外销售该批电子产品的90%；剩余的10%形成昌盛公司的年末存货。
（12）华清公司2001年全年实现净利润2 000万元，其中1月份实现净利润150万元。
（13）2002年1月20日，华清公司董事会提出2001年度利润分配方案。利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配现金股利600万元。
（14）2002年华清公司向昌盛公司销售电子产品10 000万元，该产品的销售成本为8 500万元。
昌盛公司2002年年末存货中有2 000万元系从华清公司购货而成的。
其他资料如下：
（1）昌盛公司对华清公司投资所形成的股权投资差额的摊销期限为5年，在年末一次摊销。
（2）假定转让仓库和写字楼时均不考虑相关税费。
（3）昌盛公司合并会计报表的报出日期为次年3月20日。
（4）华清公司的股东按其持有的股份享有表决权。
（5）华清公司与昌盛公司之间的商品交易等均为正常交易，销售价格均为不含增值税的公允价格。
（6）华清公司的股利分配的股权登记日为每年5月10日。
（7）本题所涉及存货均未计提跌价准备。
要求：
（1）编制与昌盛公司对华清公司投资相关的会计分录。
（2）编制与2001年昌盛公司合并会计报表相关的会计分录。
（3）编制2002年昌盛公司合并会计报表中有关存货及固定资产抵销的会计分录。
［答案］
（1）编制昌盛对华清投资有关的会计分录
①2000.3.31
借：长期股权投资——华清公司（投资成本）                                      3 720
贷：银行存款                                                                                              3 720
借：长期股权投资——华清公司（股权投资差额）                                 720
贷：长期股权投资——华清公司（投资成本）                                               720
②2000.12.31
借：长期股权投资——华清（损溢调整）               225[（1 200-300）×25%]
贷：投资收益                                                                                                225
因为2000年全年实现的净利润是1 200万元，其中1-3月份的净利润是300万元，所以投资后被投资单位实现的净利润是1 200-300万元。
借：投资收益                                                                       108[720/5×9/12]
贷：长期股权投资——华清（股权投资差额）                                               108
③2001.1.1
借：固定资产清理                                                                                4 278
累计折旧                                                                                       1 800
固定资产减值准备                                                                           100
贷：固定资产                                                                                              5 908
银行存款                                                                                                270
借：长期股权投资——华清（投资成本）                                             4 278
贷：固定资产清理                                                                                       4 278
借：长期股权投资——华清（股权投资差额）          408[4 278-12 900×30%]
贷：长期股权投资——华清（投资成本）                                                      408
④2001.1.20
借：应收股利                                                                     165（300×55%）
贷：长期股权投资——华清（投资成本）                                                        90
（300×30%，对于追加的30%，冲减投资成本）
——损溢调整                                                                      75
（300×25%，对于原有的25%要冲损溢调整）
⑤2001.4.30
借：应收股利                                                                     275（500×55%）
（对于股东大会调增的现金股利500万元，应调整处理）
贷：长期股权投资——华清（投资成本）                                                      150
（500×30%，对于追加的30%，冲减投资成本）
——损溢调整                                                                    125
（500×25%，对于原有的25%，冲减损溢调整）
⑥2001.12.31
借：长期股权投资——华清（损溢调整）                                             1 100
（2 000×55%，2 000是2001年全年实现的净利润）
贷：投资收益                                                                                              1 100
借：投资收益                                                                                         240
[（720-108+408）/51×12，其中51是5×12-9，这是按照02年教材处理的]
贷：长期股权投资——华清（股权投资差额）                                               240
⑦2002.1.20
借：应收股利                                                                     330（600×55%）
贷：长期股权投资——华清（损溢调整）                                                      330
（2）编制与2001年昌盛公司合并会计报表相关的会计分录
①
借：股本                                                             6 400（2001年底子公司）
资本公积                                                      2 000（2001年底子公司）
盈余公积                                   3 340（2 700+1 200×20%+2 000×20%）
（注：以2000年末数为基础计算，2002年1月20日的分配方案中计提的盈余公积要调整2001年底的盈余公积）
未分配利润                   1 760（1 800+2 000×80%-1 200×20%-800-600）
[注意：是以2000年年底的未分配利润为基础调整的，已经包含了2000年的净利润1 200，所以在后来提取盈余公积时要减去计提的盈余公积 1 200×20%，2 000×80%是2001年实现的净利润中应计入的未分配利润，800和600分别是2000年和2001年分配的现金股利数]
合并价差                                                                           780（倒挤）
贷：长期股权投资                                                                                       8 205
[3 720+720-720+225-108+4 278+408-408-90-75-150-125+1 100-240-330，其中330要作为2001年的日后事项调整2001年长期股权投资的账面余额]
少数股东权益6 075（13 500×45%，13 500=6 400+2 000+3 340+1 760，是2001年年末的所有者权益总额）
②投资收益与利润分配的抵消
借：投资收益                                                                                       1 100
（2001年投资单位确认的投资收益，不含差额摊销的投资收益240，因为它与被投资单位的利润分配无关）
少数股东权益                                                                                  900
（被投资单位实现的净利润2 000-投资方确认的1 100）
期初未分配利润                                                                               760
[1 800-800（分配的现金股利）-1 200×20%（提取的盈余公积），计算的是2001年年初的未分配利润]
贷：提取盈余公积                           400（2 000×20%，2001年提取的盈余公积）
应付利润                                                      600（2001年分配的现金股利）
未分配利润                                 1 760（2001年被投资单位的未分配利润）
③调整盈余公积
借：期初未分配利润                                                                            1 617
（2 940×55%，2 940是2001年年初的盈余公积，是2 700+1 200×20%）
贷：盈余公积                                                                                              1 617
借：提取盈余公积                                                                                  220
（2 000×20%×55%，其中2 000×20%是被投资单位2001年提取的盈余公积）
贷：盈余公积                                                                                                220
④内部固定资产交易的抵消
借：营业外收入                                                  240[1 740-（3 000-1 500）]
贷：固定资产原价                                                                                         240
借：累计折旧                                                                         24（240/5/2）
贷：管理费用                                                                                                  24
⑤内部存货交易的抵消
借：主营业务收入                                                                                8 000
贷：主营业务成本                                                                                       8 000
借：主营业务成本                                               120[（8 000-6 800）×10%]
贷：存货                                                                                                       120
（3）2002年合并报表中有关存货、固定资产的抵消
①将期初存货中未实现内部销售利润抵消
借：期初未分配利润                                                                               120
贷：主营业务成本                                                                                         120
②将本期内部销售商品销售收入抵消
借：主营业务收入                                                                              10 000
贷：主营业务成本                                                                                     10 000
③将期末存货中未实现内部销售利润抵消
借：主营业务成本                                                           300（2 000×15%）
贷：存货                                                                                                       300
④将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
借；期初未分配利润                                                                               240
贷：固定资产原价                                                                                         240
⑤将期初累计多提折旧抵消
借：累计折旧                                                                                           24
贷：期初未分配利润                                                                                        24
⑥将本期多提折旧抵消
借：累计折旧                                                                            48（240/5）
贷：管理费用                                                                                                  48