三、综合题
1.      甲公司为通讯服务运营企业。20×6年12月发生的有关交易或事项如下：
（1）20×6年12月1日，甲公司推出预缴话费送手机活动，客户只需预缴话费5 000元，即可免费获得市价2 400元、成本为1 700元的手机一 部，并从参加活动的当月起未来12个月内每月免费享受价值300元、成本为180元的通话服务。20×6年12月共有15万名客户参与了此项活动。
（2）20×6年11月30日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。具体为：客户在甲公司消费价值满90元的通话服务时，甲公司将在下月向其 免费提供价值10元的通话服务。20×6年12月，客户消费了价值15 000万元的通话服务（假定均符合下月享受免费通话服务条件），甲公司已收到相关 款项。
（3）20×6年12月25日，甲公司与丙公司签订合同，以4 000万元的价格向丙公司销售市场价格为4 400万元、成本为3 200万元的通讯设备 一套。作为与该设备销售合同相关的一揽子合同的一部分，甲公司还同时与丙公司签订通讯设备维护合同，约定甲公司将在未来10年为丙公司的该套通讯设备提供 维护服务，每年收取固定维护费用400万元。类似维护服务的市场价格为每年360万元。销售的通讯设备已发出，款项至年末尚未收到。
本题不考虑货币时间价值以及税费等其他因素。
根据资料（1）至（3），分别计算甲公司于20×6年12月应确认的收入金额，说明理由，并编制与收入确认相关的会计分录（无需编制与成本结转相关的会计分录）。
［答案］
（1）根据资料（1），甲公司应确认收入金额=（5 000×2 400÷6 000+300÷3 600×3 000）×15=33 750万元。
理由：甲公司应当将收到的花费在手机销售和通话服务之间按先对公允价值比例进行分配。手机销售收入应当在当月一次性确认，花费收入随着服务的提供逐期确认。
借：银行存款                                                                                     75 000
贷：预收账款                                                                                            41 250
主营业务收入                                                                                     33 750
（2）根据资料（2），甲公司应确认的收入金额=90÷100×15 000=13 500万元。
理由：甲公司取得15 000万元的收入，应当在当月提供的服务和下月需要提供的免费服务之间按其公允价值的相对比例进行分配。
借：银行存款                                                                                     15 000
贷：主营业务收入                                                                                     13 500
递延收益                                                                                              1 500
（3）根据资料（3），甲公司应确认的收入金额=8 000×4 400÷8 000=4 400万元。
理由：因设备销售和设备维护合同相关联，甲公司应当将两项合同的总收入按照相关设备和服务的相对公允价值比例进行分配。
借：应收账款                                                                                       4 400
贷：主营业务收入                                                                                       4 400
2.      甲公司为我国境内注册的上市公司，其20×6年度财务报告于20×7年3月30日对外报出。该公司20×6年发生的有关交易或事项如下：
（1）20×5年3月28日，甲公司与乙公司签订了一项固定造价合同。合同约定：甲公司为乙公司建造办公楼，工程造价为7 500万元；工期为自合同签订 之日起3年。甲公司预计该办公楼的总成本为6 750万元。工程于20×5年4月1日开工，至20×5年12月31日实际发生成本2 100万元（其中， 材料占60%，其余为人工费用。下同），确认合同收入2 250万元。由于建筑材料价格上涨，20×6年度实际发生成本3 200万元，预计为完成合同尚 需发生成本2 700万元。甲公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度。
（2）20×6年4月28日，甲公司董事会决议将其闲置的厂房出租给丙公司。同日，与丙公司签订了经营租赁协议，租赁期开始日为20×6年5月1日，租赁 期为5年，年租金600万元，于每年年初收取。20×6年5月1日，甲公司将腾空后的厂房移交丙公司使用，当日该厂房的公允价值为8 500万元。 20×6年12月31日，该厂房的公允价值为9 200万元。
甲公司于租赁期开始日将上述厂房转为投资性房地产并采用公允价值进行后续计量。该厂房的原价为8 000万元，至租赁期开始日累计已计提折旧1 280万元，月折旧额32万元，未计提减值准备。
（3）20×6年12月31日，甲公司库存A产品2 000件，其中，500件已与丁公司签订了不可撤销的销售合同，如果甲公司单方面撤销合同，将赔偿丁 公司2 000万元。销售合同约定A产品的销售价格（不含增值税额，下同）为每件5万元。20×6年12月31日，A产品的市场价格为每件4.5万元，销 售过程中估计将发生的相关税费为每件0.8万元。A产品的单位成本为4.6万元，此前每件A产品已计提存货跌价准备0.2万元。
（4）20×6年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。该项 目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为 2 800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2 950万元。20×6年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为 2 500万元。
本题不考虑其他因素。
要求一：根据资料（1），①计算甲公司20×6年应确认的存货跌价损失金额，并说明理由；②编制甲公司20×6年与建造合同有关的会计分录。
要求二：根据资料（2），计算确定甲公司20×6年12月31日出租厂房在资产负债表的资产方列示的金额。
要求三：根据资料（3），计算甲公司20×6年A产品应确认的存货跌价损失金额，并说明计算可变现净值时确定销售价格的依据。
要求四：根据资料（4），计算甲公司于20×6年末对开发项目应确认的减值损失金额，并说明确定可收回金额的原则。
［答案］
（1）
①甲公司20×6年应确认的存货跌价损失金额=[（2 100+3 200+2 700）-7 500]×（1-66.25%）=168.75（万元）；
或：[（2 100+3 200+2 700）-7 500]-[3 200-7 500×（66.25%-30%）-150]=500-331.25=168.75（万元）
理由：甲公司至20×6年底累计实际发生工程成本5 300万元，预计为完成合同尚需发生成本2 700万元，预计合同总成本大于合同总收入500万元， 由于已在工程施工（或存货，或损益）中确认了331.25万元的合同亏损，故20×6年实际应确认的存货跌价损失168.75万元。
②编制甲公司20×6年与建造办公楼相关业务的会计分录：
借：工程施工——合同成本                                                                  3 200
贷：原材料                                                                                                 1 920
应付职工薪酬                                                                                       1 280
借：主营业务成本                                                                                3 200
贷：工程施工——合同毛利                                                                       481.25
主营业务收入                                                                                  2 718.75
借：资产减值损失                                                                              168.75
贷：存货跌价准备                                                                                     168.75
（2）
甲公司20×6年12月31日出租厂房在资产负债表上列示的金额=9 200（万元）
（3）
20×6年A产品应确认的存货跌价损失金额=[500×（4.6+0.8-5）]+[1 500×（4.6+0.8-0.5）]-（0.2×2 000）=200+1 350-400=1 150（万元）
计算可变现净值时所确定销售价格的依据：为执行销售合同而持有的A产品存货，应当以A产品的合同价格为计算可变现净值的基础；超过销售合同订购数量的A产品存货，应当以A产品的一般销售价格（或市场价格）为计算可变现净值的基础。
（4）
该开发项目的应确认的减值损失=3 500-2 800=700（万元）
可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流出时，应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出。
3.      甲上市公司（以下简称甲公司）20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：
（1）20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。
乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为10亿元。
（2）甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公 司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为 10.5亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：①无形资产系20×5年1月取得，成本为 8 000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8 400万元；②固定资产系20×5年12月取 得，成本为4 800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7 200万元。上述资产均未计 提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。
甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。
甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。
（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。
（4）20×9年10月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基 础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7 000万股（每股面值1元），按规定确定为每股20元。有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日 开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。
乙公司个别财务报表显示，其20×9年实现净利润为1.6亿元。
（5）其他有关资料：
①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。
②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。
③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。
④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
要求一：根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股 权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计 入当期损益的金额。
要求二：根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。
要求三：根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。
［答案］
（1）
该项合同为非同一控制下的企业合并。
理由：甲公司与乙公司在合并发生前后不存在同一最终控制方。或：甲公司与A公司在交易前不存在关联方关系。
购买日为20×7年12月31日
企业合并成本=12 000×5.5=66 000万元
合并中取得可辨认净资产公允价值=105 000-6 400×25%=103 400万元
商誉=66 000-103 400×60%=3 960万元
（2）长期股权投资账面价值=66 000+50 000=116 000万元
个别报表：
借：长期股权投资                                                                              50 000
贷：银行存款                                                                                            50 000
合并报表：
乙公司应纳入甲公司合并报表中的可辨认净资产价值
=105 000-1 600+20 000-1 000+250=122 650万元
应当冲减合并报表资本公积金额
=50 000-122 650×40%=940万元
（3）
该项交易为同一控制下企业合并
理由：乙、丙公司在合并前后均受甲公司最终控制，且符合实践性要求
乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值
=122 650+1 600-1 000+250+3 960=141 860万元
借：长期股权投资                                                                            141 860
贷：股本                                                                                                     7 000
资本公积                                                                                          134 860
4.      20×8年1月2日，甲公司以发行1 200万股本公司普通股（每股面值1元）为对价，取得同一母公司控制的乙公司60%股权，甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下：
（1）甲公司于20×8年1月2日控制乙公司，当日甲公司净资产账面价值为35 000万元，其中：股本15 000万元、资本公积12 000万元、盈 余公积3 000万元、未分配利润5 000万元；乙公司净资产账面价值为8 200万元，其中：实收资本2 400万元、资本公积3 200万元、盈余 公积1 000万元、未分配利润1 600万元。
（2）甲公司20×7年至20×9年与其子公司发生的有关交易或事项如下：
①20×9年10月，甲公司将生产的一批A产品出售给乙公司。该批产品在甲公司的账面价值为1 300万元，出售给乙公司的销售价格为1 600万元（不 含增值税额，下同）。乙公司将该商品作为存货，至20×9年12月31日尚未对集团外独立第三方销售，相关货款亦未支付。
甲公司对1年以内的应收账款按余额的5%计提坏账。
②20×9年6月20日，甲公司以2 700万元自子公司（丙公司）购入丙公司原自用的设备作为管理用固定资产，并于当月投入使用。该设备系丙公司于 20×6年12月以2 400万元取得，原预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，未发生减值。甲公司取得该资产后，预计尚可使用 7.5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
③20×9年12月31日，甲公司存货中包括一批原材料，系于20×8年自其子公司（丁公司）购入，购入时甲公司支付1 500万元，在丁公司的账面价值为1 000万元。
20×9年用该原材料生产的产品市场萎缩，甲公司停止了相关产品生产。至12月31日，甲公司估计其可变现净值为700万元，计提了800万元存货跌价准备。
④20×9年12月31日，甲公司有一笔应收子公司（戊公司）款项3 000万元，系20×7年向戊公司销售商品形成，戊公司已将该商品于20×7年对集 团外独立第三方销售。甲公司20×8年对该笔应收款计提了800万元坏账，考虑到戊公司20×9年财务状况进一步恶化，甲公司20×9年对该应收款进一步 计提了400万元坏账。
（3）其他有关资料：
①以20×8年1月2日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础，乙公司后续净资产变动情况如下：20×8年实现净利润1 100万元、其他综合收益200万元；20×9年实现净利润900万元、其他综合收益300万元。上述期间乙公司未进行利润分配。
②本题中有关公司适用的所得税税率均为25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。不考虑除所得税以外的其他相关税费。
③有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
④甲公司合并乙公司交易符合免税重组条件，在计税时交易各方选择进行免税处理。
要求：根据上述资料，编制甲公司20×9年合并财务报表有关的抵消分录。
［答案］
（1）
借：应付账款                                                                                       1 600
贷：应收账款                                                                                              1 600
借：营业收入                                                                                       1 600
贷：营业成本                                                                                              1 300
存货                                                                                                       300
借：递延所得税资产                                                                                 75
贷：所得税费用                                                                                               75
借：坏账准备（应收账款）                                                                      80
贷：资产减值损失                                                                                           80
借：所得税费用                                                                                        20
贷：递延所得税资产                                                                                        20
（2）
借：营业外收入                                                                                      900
贷：固定资产                                                                                                900
借：累计折旧（固定资产）                                                                      60
贷：管理费用                                                                                                  60
借：递延所得税资产                                                                               210
贷：所得税费用                                                                                             210
（3）
借：年初未分配利润                                                                               500
贷：存货                                                                                                       500
借：递延所得税资产                                                                               125
贷：未分配利润                                                                                             125
借：存货跌价准备                                                                                  500
贷：资产减值损失                                                                                         500
借：所得税费用                                                                                      125
贷：递延所得税资产                                                                                      125
（4）
借：应收账款（坏账准备）                                                                    800
贷：年初未分配利润                                                                                      800
借：年初未分配利润                                                                               200
贷：递延所得税资产                                                                                      200
借：应付账款                                                                                       3 000
贷：应收账款                                                                                              3 000
借：应收账款（坏账准备）                                                                    400
贷：资产减值损失                                                                                         400
借：所得税费用                                                                                      100
贷：递延所得税资产                                                                                      100
（5）
借：长期股权投资                                                                                1 500
贷：未分配利润                                                                                             660
投资收益                                                                                                540
资本公积                                                                                                300
借：实收资本                                                                                       2 400
资本公积                                                                                       3 700
盈余公积                                                                                       1 200
未分配利润                                                                                   3 400
贷：长期股权投资                                                                                       6 420
少数股东权益                                                                                       4 280
借：投资收益                                                                                         540
少数股东损益                                                                                  360
年初未分配利润                                                                            2 590
贷：提取盈余公积                                                                                           90
未分配利润                                                                                          3 400
或：综合分录：
借：实收资本                                                                                       2 400
资本公积                                                                                       3 400
盈余公积                                                                                       1 200
少数股东损益                                                                                  360
未分配利润                                                                                   2 590
贷：长期股权投资                                                                                       4 920
少数股东权益                                                                                       4 280
未分配利润                                                                                             660
提取盈余公积                                                                                           90