三、综合题
1.      甲公司为通讯服务运营企业。20×6年12月发生的有关交易或事项如下：
（1）20×6年12月1日，甲公司推出预缴话费送手机活动，客户只需预缴话费5 000元，即可免费获得市价为2 400元、成本为1 700元的手机 一部，并从参加活动的当月起未来24个月内每月享受价值150元、成本为90元的通话服务。当月共有10万名客户参与了此项活动。
（2）20×6年11月30日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。具体为：客户在甲公司消费价值满100元的通话服务时，甲公司将在下月向 其免费提供价值10元的通话服务。20×6年12月，客户消费了价值10 000万元的通话服务（假定均符合下月享受免费通话服务的条件），甲公司已收到 相关款项。
（3）20×6年12月25日，甲公司与丙公司签订合同，甲公司以2 000万元的价格向丙公司销售市场价格为2 200万元、成本为1 600万元的通 讯设备一套。作为与该设备销售合同相关的一揽子合同的一部分，甲公司同时还与丙公司签订通讯设备维护合同，约定甲公司将在未来10年内为丙公司的该套通讯 设备提供维护服务，每年收取固定维护费用200万元。类似维护服务的市场价格为每年180万元。销售的通讯设备已发出，价款至年末尚未收到。
要求：
本题不考虑货币时间价值以及税费等其他因素。
根据资料（1）至（3），分别计算甲公司于20×6年12月应确认的收入金额，说明理由，并编制与收入确认相关的会计分录（无需编制与成本结转相关的会计分录）。
请直接将答案输入在下方的答题区中，如使用英文解答，该题须全部使用英文。
［答案］
（1）根据资料（1），甲公司应确认的收入金额=（5 000×2 400/6 000+150/3 600×3 000）×10=21 250
理由：甲公司应当将收到的花费在手机销售和通话服务之间按相对公允价值比例进行分配。手机销售收入应在当月一次性确认，话费服务的提供逐期确认。
借：银行存款                                                                                     50 000
贷：预收账款                                                                                            28 750
主营业务收入                                                                                     21 250
（2）根据资料（2），甲公司应确认的收入金额=100/110×10 000=9 090.91（万元）
理由：甲公司取得10 000万元的收入，应当在当月提供服务和下月需要提供的免费服务之间按其公允价值的相对比例进行分配。
借：银行存款                                                                                     10 000
贷：主营业务收入                                                                                  9 090.91
递延收益                                                                                            909.09
（3）根据资料（3），甲公司应确认的收入金额=4 000×2 200/4 000=2 200万元
理由：因设备销售和设备维护合同相关联，甲公司应当将两项合同总收入按照相关设备和服务的相对公允价值比例进行分配。
借：应收账款                                                                                       2 200
贷：主营业务收入                                                                                       2 200
2.      甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：
（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司 70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股 票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。
当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万 元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为 8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允 价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净 残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。
（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为 管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。
（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公 允价值为3 900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为 3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上 述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。
（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。
（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期资本公积的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。
（7）其他有关资料：
①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。
②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
要求三：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
要求四：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵消分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵消分录）。
［答案］
（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400=21 000（万元）
借：长期股权投资                                                                              21 000
管理费用                                                                                           20
贷：股本                                                                                                     1 400
资本公积                                                                                            19 300
银行存款                                                                                                320
（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。
商誉=21 000-27 000×70%=2 100（万元）。
（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。
调整后的乙公司20×1年度净利润=9 000-600-240=8 160（万元）
借：长期股权投资                                                                                5 712
贷：投资收益                                                                                              5 712
借：长期股权投资                                                                                  350
贷：资本公积                                                                                                350
或：
借：长期股权投资                                                                                6 062
贷：投资收益                                                                                              5 712
资本公积                                                                                                350
借：投资收益                                                                                       2 800
贷：长期股权投资                                                                                       2 800
（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵消分录。
内部交易抵消交易：
借：营业收入                                                                                       2 500
贷：营业成本                                                                                              2 275
存货                                                                                                       225
②
借：营业收入                                                                                       2 000
贷：营业成本                                                                                              1 700
固定资产                                                                                                300
借：固定资产（或累计折旧）                                                                   30
贷：管理费用                                                                                                  30
③
借：营业外收入                                                                                      300
营业收入                                                                                       3 600
贷：营业成本                                                                                              3 480
无形资产                                                                                                300
存货                                                                                                       120
借：无形资产（或累计摊销）                                                                   15
贷：管理费用                                                                                                  15
④
借：应付账款                                                                                       2 500
贷：应收账款                                                                                              2 500
借：应收账款（或坏账准备）                                                                 200
贷：资产减值损失                                                                                         200
⑤
借：股本                                                                                              6 000
资本公积                                                                                       8 500
盈余公积                                                                                       2 400
未分配利润                                          14 760（11 500+8 160-900-400）
商誉                                                                                              2 100
贷：长期股权投资                                                                                     24 262
少数股东权益                                                                                       9 498
⑥
借：投资收益                                                                                       5 712
少数股东权益                                                                                2 448
未分配利润——年初                                                                    11 500
贷：提取盈余公积                                                                                         900
对股东的分配                                                                                       4 000
未分配利润——年末                                                                          14 760
3.      甲公司为我国境内的上市公司，该公司20×6年经股东大会批准处置部分股权，其有关交易或事项如下：
（1）甲公司于20×6年7月1日出售其所持子公司（乙公司）股权的60%，所得价款10 000万元收存银行，同时办理了股权划转手续。当日，甲公司持 有乙公司剩余股权的公允价值为6 500万元。甲公司出售乙公司股权后，仍持有乙公司28%股权并在乙公司董事会中派出1名董事。
甲公司原所持乙公司70%股权系20×5年6月30日以11 000万元从非关联方购入，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元，除办公 楼的公允价值大于账面价值4 000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧，自购买日 开始尚可使用16年，预计净残值为零。
20×5年7月1日至20×6年6月30日，乙公司按其资产、负债账面价值计算的净资产增加2 400万元，其中：净利润增加2 000万元，可供出售金融资产公允价值增加400万元。
（2）甲公司于20×6年9月30日出售其所持子公司（丙公司）股权的10%，所得价款3 500万元收存银行，同时办理了股权划转手续。甲公司出售丙公司股权后，仍持有丙公司90%股权并保持对丙公司的控制。
甲公司所持丙公司100%股权系20×4年3月1日以30 000万元投资设立，丙公司注册资本为30 000万元，自丙公司设立起至出售股权止，丙公司除实现净利润4 500万元外，无其他所有者权益变动。
（3）甲公司于20×6年12月30日出售其所持联营企业（丁公司）股权的50%，所得价款1 900万元收存银行，同时办理了股权划转手续。甲公司出售丁公司股权后持有丁公司12%的股权，对丁公司不再具有重大影响。
甲公司所持丁公司24%股权系20×3年1月5日购入，初始投资成本为2 000万元。投资日丁公司可辨认净资产公允价值为8 000万元，除某项无形资 产的公允价值大于账面价值900万元外，其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得投资起按5年、直线法摊销，预计净残值为 零。
20×6年12月30日，按甲公司取得丁公司投资日确定的丁公司各项可辨认资产、负债的公允价值持续计算的丁公司净资产为12 500万元，其中：实现净 利润4 800万元，可供出售金融资产公允价值减少300万元；按原投资日丁公司各项资产、负债账面价值持续计算的丁公司净资产为12 320万元，其 中：实现净利润5 520万元，可供出售金融资产公允价值减少300万元。
（4）其他有关资料：
①甲公司实现净利润按10%提取法定盈余公积后不再分配；
②本题不考虑税费及其他因素。
要求一：
根据资料（1）：①说明甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资应当采用的后续计量方法，并说明理由；②计算甲公司出售乙公司股权在其个别财务报表中应确认 的投资收益，并编制相关会计分录；③计算甲公司出售乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益，并编制相关的调整分录；④编制甲公司因持有乙公司股权 比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关的会计分录。
要求二：
根据资料（2）：①计算甲公司出售丙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益；②说明甲公司出售丙公司股权在合并财务报表中的处理原则；③计算甲公司出售丙公司股权在合并资产负债表中应计入相关项目（指出项目名称）的金额。
要求三：
根据资料（3）：①计算甲公司对丁公司投资于出售日前的账面价值；②计算甲公司出售丁公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益；③编制甲公司出售丁公司股权相关的会计分录。
［答案］
（1）根据资料（1）：①说明甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资应当采用的后续计量方法，并说明理由；②计算甲公司出售乙公司股权在其个别财务报表中 应确认的投资收益，并编制相关会计分录；③计算甲公司出售乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资司收益，并编制相关会计分录；④编制甲公司因持有乙公 司股权比例下降对其长期股权投资的账面价值调整相关的会计分录。
①
甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资采用权益法进行后续计量
理由：甲公司出售乙公司股权后在乙公司董事会中派出一名代表，对乙公司财务和经营决策具有重大影响。
②
甲公司出售乙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益=1 000-（11 000×60%）=3 400（万元）
借：银行存款                                                                                     10 000
贷：长期股权投资——乙公司                                                                     6 600
投资收益                                                                                              3 400
③
公司出售乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益=[（10 000+6 500）-（17 400-250）×70%-500]+400×70%=（16 500-12 005-500）+280=4 275（万元）
借：长期股权投资——乙公司                                                              6 500
贷：长期股权投资——乙公司                                                                     5 002
投资收益                                                                                              1 498
借：投资收益                                                                                         735
贷：未分配利润                                                                                          661.5
盈余公积                                                                                               73.5
借：资本公积                                                                                          112
贷：投资收益                                                                                                 112
甲公司因持有乙公司股权比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关会计分录：
借：长期股权投资——乙公司                                                                 602
贷：利润分配——未分配利润                                                                        441
盈余公积                                                                                                  49
资本公积                                                                                                 112
（2）根据资料（2）：①计算甲公司出售丙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益；②说明甲公司出售丙公司股权在合并财务报表中的处理原则；③计算甲公司出售丙公司股权在合并资产负债表中应计入相关项目（支持项目名称）的金额。
①
甲公司出售丙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益=3 500-30 000×10%=500（万元）
公司出售丙公司股权并未丧失控制权情况下，在合并财务报表中的处理原则为：处置价款与处置长期股权投资相对应享有丙公司净资产的差额计入所有者权益（或资本公积）。
甲公司出售丙公司股权再起合并资产负债表中应计入所有者权益（资本公积）的金额=（30 000+4 500）×10%-3 500=-50（万元）
（3）根据资料（3）：①计算甲公司对丙公司投资于出售日前的账面价值；②计算甲公司出售丁公司股权在其个别报表中应确认的投资收益；③编制甲公司出售丁公司股权的相关会计分录。
①甲公司对丁公司投资于出售日前的账面价值=2 000+（4 800-300）×24%=3 080（万元）
②甲公司出售丁公司股权应确认的投资收益=1 900-1 540-36=324（万元）
制甲公司出售丁公司股权相关的会计分录：
借：银行存款                                                                                       1 900
贷：长期股权投资——丁公司                                                                     1 540
投资收益                                                                                                360
借：投资收益                                                                                           36
贷：资本公积——其他资本公积                                                                      36
4.      注册会计师在对甲公司20×9年度财务报表进行审计时，关注到以下交易或事项的会计处理：
（1）20×9年，甲公司将本公司商品出售给关联方（乙公司），期末形成应收账款6 000万元。甲公司对1年以内的应收账款按5%计提坏账准备，但对应 收关联方款项不计提坏账准备，该6 000万元应收账款未计提坏账准备。会计师了解到，乙公司20×9年末财务状况恶化，估计甲公司应收乙公司货款中的 20%无法收回。
（2）20×9年5月10日，甲公司以1 200万元自市场回购本公司普通股，拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（丁公司）于20×9年7月1 日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议，丁公司对甲公司20名高管每人授予 100万份丁公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司服务满3年。至20×9年12月31日，甲公司 没有高管人员离开，预计未来3年也不会有人离开。
甲公司的会计处理如下：
借：资本公积                                                                                       1 200
贷：银行存款                                                                                              1 200
对于丁公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。
（3）因急需新设销售门店，甲公司委托中介代为寻找门市房，并约定中介费用为20万元。20×9年2月1日，经中介介绍，甲公司与丙公司签订了经营租赁合 同。约定：租赁期自20×9年2月1日起3年，年租金840万元，丙公司同意免除前两个月租金；丙公司尚未支付的物业费200万元由甲公司支付；如甲公司 提前解约，违约金为60万元；甲公司于租赁开始日支付了当年租金770万元、物业费200万元，以及中介费用20万元。
甲公司的会计处理如下：
借：销售费用                                                                                         990
贷：银行存款                                                                                                990
（4）甲公司持有的作为交易性金融资产的股票1 000万股，因市价变动对公司损益造成重大影响，甲公司董事会于20×9年12月31日作出决定，将其转 换为可供出售金融资产。该金融资产转换前的账面价值为8 000万元，20×9年12月31日市场价格为9 500万元。
甲公司的会计处理如下：
借：可供出售金融资产                                                                         9 500
贷：交易性金融资产                                                                                   8 000
资本公积                                                                                              1 500
（5）甲公司编制的20×9年利润表中，其他综合收益总额为1 100万元。其中包括：①持有可供出售金融资产当期公允价值上升600万元；②因确认同一 控制下企业合并产生的长期股权投资，冲减资本公积1 000万元；③因权益法核算确认的在被投资单位其他资本公积增加额中享有的份额800万元；④因对发 行的可转换公司债券进行分拆确认计入资本公积700万元。
（6）其他有关资料：
①甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
②不考虑所得税及其他相关税费。
要求一：根据资料（1）至（4），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对于不正确的事项，需要编制调整分录的，编制更正有关账簿记录的调整分录。
要求二：根据资料（5），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由。
［答案］
（1）根据资料（1）至（4），判断家公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对不正确的事项，需要编制调整分录的，编制更正有关账簿记录的调整分录
①
甲公司对事项1会计处理不正确。
理由：应收关联方账款与其他应收款项一并，根据其未来现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备，甲公司的会计政策不符合准则规定。
调整分录：
借：资产减值损失                                                                                1 200
贷：坏账准备                                                                                              1 200
②
甲公司对事项2的会计处理不正确。
理由：回购股票不应冲减资本公积，应确认库存股。
调整分录：
借：库存股                                                                                          1 200
贷：资本公积                                                                                              1 200
甲公司对母公司授予本公司高管股票期权处理不正确。
理由：集团内股份支付中，接受服务企业应当作为股份支付，确认相关费用。
调整分录：
借：管理费用                                                                                       2 000
贷：资本公积                                                                                              2 000
③
甲公司针对事项3的会计处理不正确
理由：支付给中介机构的费用20万元应直接计入管理费用；
出租人提供的免租期和承租人承担出租人的有关费用应在租赁期内分摊，确认租金费用。
调整分录：
借：管理费用                                                                                           20
贷：销售费用                                                                                                  20
借：长期待摊费用                                                                              181.67
贷：销售费用                                                                                            181.67
20×9年租金=（840×3-140+200）/36×11=788.33万元
④
甲公司对事项4的会计处理不正确
理由：划分为交易性金融资产的金融工具不能进行重分类
调整分录
借：资本公积                                                                                       1 500
交易性金融资产                                                                            9 500
贷：可供出售金融资产                                                                                9 500
公允价值变动损益                                                                                1 500
（2）根据资料（5），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由。
①甲公司将同一控制下企业合并产生的合并差额确认为其他综合收益不正确。
理由：该差额为权益性交易的结果，不属于其他综合收益。
②甲公司将可转债拆分计入资本公积的部分确认为其他综合收益不正确。
理由：可转债在负债和权益减进行分拆产生资本公积的部分为资本性项目，不属于其他综合收益。